Processo
administrativo-tributário é o conjunto de atos necessários à solução, na instância administrativa,
de questões relativas à aplicação ou interpretação da legislação tributária.
Considera-se processo administrativo-tributário aquele que versa sobre a
aplicação ou a interpretação da legislação tributária. Observe-se que o
processo pode ser administrativo mas não versar sobre a interpretação ou
aplicação da legislação tributária, caso em que não será denominado administrativo-tributário.
Algumas entidades
tributantes estabelecem diferenças entre procedimento administrativo-tributário
e processo administrativo-tributário. Em sentido estrito, o procedimento
administrativo-tributário compreenderia o conjunto de atos necessários à
interpretação ou aplicação da legislação tributária quando não houvesse
litígio. Seria a forma estabelecida na legislação para o tratamento, perante a
Administração, das questões administrativo-tributárias não conflituosas. Já o
processo administrativo-tributário consistiria no conjunto de atos necessários
à solução administrativa de um litígio. Ou seja, o processo
administrativo-tributário seria sempre litigioso e se iniciaria com a
impugnação (contestação) apresentada pelo sujeito passivo.
Todavia, a legislação
tributária do Estado de São Paulo não faz clara distinção entre procedimento e
processo administrativo-tributário, adotando esta última denominação para todos
os casos, litigiosos ou não.
À primeira vista, a idéia
que se tem do processo administrativo-tributário é a de que envolve, de um
lado, o sujeito passivo e, do outro, a Administração, a quem cabe decidir a
questão. Mas se é a Administração quem decide, como pode haver isenção no
processo administrativo-tributário? Em tese, no processo
administrativo-tributário, a Administração não decide em causa própria. Seu
objetivo precípuo é avaliar a legalidade dos atos praticados por seus agentes,
devendo anular os atos revestidos de ilegalidade.
Em termos de apresentação
e aparência, o processo administrativo-tributário é idêntico ao processo
judicial, sendo organizado em ordem cronológica, na forma de autos forenses,
com as folhas numeradas e rubricadas. Comparado ao processo judicial, o
processo administrativo-tributário é menos formal, motivo pelo qual, no
encaminhamento e na instrução deste, ter-se-á sempre em vista a conveniência da
rápida solução, não se formulando senão exigências estritamente necessárias à
elucidação da matéria.
O processo
administrativo-tributário é gratuito, nele não incidindo custas, emolumentos ou
tributos de qualquer natureza, excetuado o pagamento de taxa pelo fornecimento
de cópia reprográfica, ou outro meio de reprodução, de peça processual
requerida pelo administrado.
O
procedimento administrativo dá-se início através do crédito tributário que é
constituído pelo lançamento, que tem por finalidade verificar a ocorrência do
fato gerador da obrigação tributária. Esta é a inteligência do art. 142[1] do
Código Tributário Nacional.
O contribuinte autuado, no entanto, tem o direito de
insurgir-se contra o lançamento, apresentando, para tanto, sua defesa perante o
órgão competente que, em algumas esferas de governo, pode ser um Tribunal
especializado, sem jurisdição, ou um Conselho de Contribuintes. O sistema
adotado no Brasil é o dualista, onde os órgãos julgadores não dispõem de
jurisdição, portanto, não encerram o conflito. Mas devem obedecer a certos
princípios básicos.
Os princípios legais do ‘devido
processo legal’ e da ‘defesa do juízo’ foram consagrados em vários convênios
interamericanos, como o de São José da Costa Rica, em novembro de 1969:
"Toda pessoa tem o direito de ser
ouvida, com as devidas garantias e dentro de prazo razoável, por um juiz ou
Tribunal competente, independente e imparcial, estabelecido anteriormente pela
lei, para sustentação de qualquer acusação penal formulada contra ela, ou para
determinação de seus direitos e obrigações de ordem civil, trabalhista, fiscal
ou de qualquer outro caráter”.
Desse modo, o processo
administrativo-tributário obedece, entre outros requisitos de validade, aos
princípios da publicidade, da economia, da motivação e da celeridade,
assegurados o contraditório e a ampla defesa, com os meios e recursos a ela
inerentes.
No Direito Administrativo encontramos
vários princípios que, por sua vez, estão lastreados na Constituição Federal.
Estes princípios são os mesmos que norteiam o processo administrativo em geral.
Com a Constituição de 1988 restou
garantido, no art. 5º LV, o contraditório e a ampla defesa a todos os litigantes,
seja no processo judicial, seja no processo administrativo.
Vejamos, então,
outros princípios que norteiam o processo administrativo:
1. Princípio
da legalidade: informa toda a atividade ‘de autoridade’ da Administração
como tal. O processo administrativo como meio de desenvolvimento da atividade
como ‘potestade pública’ do estado a ele se cinge irrestritamente.
2. Princípio da Imparcialidade: é um
princípio decorrente do art. 5º, I da CF, segundo o qual todos são iguais
perante a lei (isonomia). Dirige-se ao legislador, mas a interpretação correta
é a de que também imparcial deve ser a Justiça, assim como a Administração
Pública. Entretanto, a atividade administrativa se desenvolve em plano de
parcialidade, no sentido do atendimento do interesse público, o que torna a
Administração, parte nos conflitos de interesse entre o Estado e o particular.
É possível, entretanto, distinguir as duas posições, pois imparcialidade
significa tratamento igualitário aos administrados, enquanto se visa ao
interesse público. O problema é mais psicológico, pois o direito positivo deixa
claro o comportamento obrigatório do administrador.
3. Princípio da Oficialidade: em
matéria de processo administrativo, este princípio está ligado à idéia de que
cabe à administração tomar a iniciativa para a realização do interesse público,
o que se aplica não só quanto à instauração do processo administrativo mas
também quanto ao seu desenvolvimento e impulso processual. Admite-se que o
particular provoque a instauração do processo, mas o impulso é afeto à
Administração, que não deve paralisar o procedimento por inércia do particular,
ligando-se portanto a um princípio geral de Direito Administrativo, que é o
princípio da indisponibilidade do interesse público.
4. Princípio do Informalismo em
favor do Administrado: O processo administrativo é mais flexível que o
judicial, no sentido de se permitir melhor co-participação do administrado na
busca da verdade.
5. Princípio da Verdade
Real: afasta, no processo administrativo (ou pelo menos o reduz
sobremaneira), a possibilidade de se chegar às chamadas verdades meramente
processuais. O poder de investigação da administração, para esse fim, é o mais
amplo possível, para informar sua decisão.
6. Princípio do Devido
Processo Legal: contraditório que é essencial ao processo administrativo. A
punição administrativa sem o due process of law é nula, como têm entendido
nossos Tribunais.
7. Princípio da
Publicidade: Os atos administrativos são, em princípio, públicos. Aliás, a
Constituição do Estado de São Paulo (art. 59) o diz expressamente, com as
exceções legais de sigilo no interesse da Administração.
Assegura, também, a Carta Magna, em seu art. 5º LIII
que, "ninguém será processado nem sentenciado senão por autoridade
competente." Esta garantia, que a primeira vista aplicar-se-ia apenas ao
processo judicial, porquanto a sentença é um ato exclusivamente judicial e
decorrente do processo, entretanto alguns doutrinadores invocam o dispositivo
para embasar o "princípio do julgador competente".
A causa deve ser julgada por juiz (autoridade
julgadora) imparcial, competente, pré-constituído pela Lei, isto é, constituído
primeiro do que o fato a ser julgado. A garantia abrange o processo civil,
penal e administrativo.
Este princípio, que expressa o direito fundamental à
autoridade julgadora competente, decorre explicitamente da dicção dos incisos
XXXVII e LIII do art. 5º da Constituição Federal, segundo os quais não haverá
juízo ou tribunal de exceção e ninguém será processado nem sentenciado senão
pela autoridade competente, e condiciona todas as esferas administrativas,
Federal, Estaduais e Municipais, a prover estrutura jurídica e funcional aptas
para que a lide tributária possa ser conhecida por julgador ou tribunal
administrativo competente, pré-constituído pela Lei, ou seja, constituído de
acordo com regras vigentes e válidas antes da formalização da lide tributária.
Como todo processo, o duplo grau de
jurisdição ou cognição, está subentendido no art. 5º, LV da Constituição
Federal, quando trata do contraditório, da ampla defesa, como meios e recursos
a ela inerentes. Justifica a doutrina que a revisão do julgamento atende a uma
necessidade de qualidade e segurança da prestação estatal ao mesmo tempo, que
atende a ampla defesa.
O processo administrativo surge sempre de um
procedimento tendente a verificar a ocorrência do fato gerador do tributo, a
qual o Código Tributário Nacional, art. 142, define como lançamento.
O crédito tributário é originário da ocorrência de um
fato jurídico, especificado na lei como capaz de gerar o tributo a ser pago
pelo contribuinte. O não recolhimento implicará num procedimento administrativo
que assegurará ao infrator o direito de defender-se com as provas que,
obviamente, lhe digam respeito, que serão apreciadas livremente pelo julgador.
Há, no entanto, a necessidade de fixação dos fatos
por instrumentos ou provas idôneas, o funcionamento da atividade probatória no
processo decorre de um método que é necessário observar e vincula as partes e o
juiz: trata-se do processo ou procedimento probatório estabelecido pelo direito
positivo. Tanto o contribuinte como a Fazenda Pública pode produzir provas,
portanto, o ônus da prova não está adstrito ao impugnante.
As provas
podem ser meramente documental, apresentadas de pronto pelo contribuinte,
realização de diligência e pericial, desde que sejam imprescindíveis à apuração
dos fatos.
A Lei nº 10.654/91, ao tratar das
provas a serem produzidas no processo administrativo assim estabelece:
Art. 4º. A autoridade julgadora, na
apreciação das provas, formará sua convicção segundo os princípios do livre
convencimento em decisão fundamentada, consoante razões e argumentos técnicos e
jurídicos.
§ 1º. A autoridade julgadora determinará,
"ex officio" ou atendendo a pedido da parte interessada, a realização
de diligência e perícia que entender necessárias.
§ 2º. As diligências e perícias serão
determinadas ou deferidas mediante simples despacho nos autos, dispensada sua
publicação no Diário Oficial do Estado.
§ 3º. Na hipótese de determinação, "ex
officio", de perícia, a parte interessada será intimada para, no prazo
previsto no artigo 14, III, formular questões e apresentar assistente técnico.
§ 4º. Na
hipótese de pedido de diligência, a parte interessada deverá descrever a
questão controvertida que entenda exigir apuração e, nos casos de pedido de
perícia, deverá formular os quesitos a serem respondidos, indicando, se
entender necessário, seu assistente técnico.
§ 5º. Deferido o pedido de diligência ou de
perícia, a autoridade julgadora administrativa encaminhará os autos à Diretoria
de Administração Tributária - DAT quando for necessário à instrução do
processo.
§ 6º. A
autoridade julgadora, fundamentadamente, poderá rejeitar o pedido de diligência
ou de perícia.
§ 7º. Na hipótese de ser o resultado da
perícia contrário ao lançamento efetuado nos autos, o Julgador Tributário
devolverá o processo, ao autuante, para suas considerações, observado o prazo
previsto no artigo14, II, "c".
§ 8º. Quando a perícia e a diligência não
puderem ser realizadas no Tribunal Administrativo Tributário do Estado - TATE,
o respectivo processo deverá ser remetido à repartição fazendária competente.
§ 9º. A equipe de diligência ou de perícia
será integrada, necessariamente, pelo autuante, como assistente, por parte do
sujeito ativo da obrigação tributária e por técnico, nessa qualidade, indicado,
facultativamente, pelo sujeito passivo da autuação.(Lei nº 10.763/92)
No âmbito federal, o Decreto nº 70.235/72, de igual
modo, prevê a produção destas mesmas provas.
A fiscalização tributária,
conforme disposto no art. 195[2] do
CTN, tem poderes para examinar mercadorias, livros, arquivos, documentos,
papéis e efeitos comerciais ou fiscais dos contribuintes.
Em um procedimento
fiscalizatório, o agente da Administração tem acesso a toda a documentação
fiscal/comercial do contribuinte fiscalizado, o que possibilita conhecimento
sobre a real situação econômica ou financeira do mesmo, todavia, essas
informações obtidas devem ficar restritas ao âmbito de divulgação estabelecido
pela lei.
Dessa forma, coexistem harmonicamente os institutos do sigilo fiscal e da
publicidade do processo administrativo tributário, pois o sigilo fiscal é
direcionado às informações obtidas pelo agente público para poder determinar o
crédito tributário, enquanto a publicidade é relacionada ao próprio crédito
tributário, bem como ao processo administrativo a este relativo.
Quando analisada a
natureza do processo administrativo tributário, fica clara a impossibilidade de
entendimento diverso, pois, ao apurar-se débito do contribuinte, apura-se crédito
da Fazenda Pública, revestindo-se conseqüentemente de natureza pública o
respectivo processo, dado o próprio interesse coletivo envolvido.
Enfim, o processo administrativo
tributário brasileiro, apesar de condignamente concebido pela Carta Magna,
ainda se apresenta tímido, sem alcançar, vastamente, o seu fim maior, que é
realizar a justiça administrativa, afastando a discricionariedade do órgão
tributante e a arbitrariedade.
Considerando pois a teoria dualista
adotada pelo sistema jurídico brasileiro, em que o julgamento administrativo
não encerra a questão, propiciando a repetição de toda a discussão perante o
Poder Judiciário, tem-se que o processo administrativo não cumpre a sua
finalidade, apenas posterga a resolução do problema, muitas vezes, em prejuízo
do próprio administrado.
No nosso entendimento a justiça
administrativa não vem sendo alcançada como se espera, seja porque falta
independência funcional dos julgadores que, quer queira ou não, normalmente
seguem uma orientação do ente tributante, que os impede de livre apreciar o
conflito; quer seja pela morosidade no julgamento, em flagrante prejuízo à
administração pública; quer seja, ainda, porque, considerando que o nosso
sistema adota a teoria dualista, que implica em processos autônomos nas esferas
administrativas e judicial, ao cabo do processo administrativo, permanecendo
incólume o lançamento, o contribuinte se utilizará das vias judiciais,
repetindo todo o processo.
Outro entrave à efetivação da
justiça administrativa constitui na impossibilidade de reconhecimento da
inconstitucionalidade de normas tributárias, como se apresenta, por exemplo, a
do Estado de Pernambuco.
Entendemos que se faz necessário
repensar o contencioso administrativo em vigor em nosso país pois, da forma
como posto nas mais variadas leis existentes, a justiça administrativa, para o
qual se propõe, constitui mais um entrave à célere solução da controvérsia
tributária.
JURISPRUDÊNCIA DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA
Tipo: Apelação cível em mandado de segurança
Número: 1997.014060-6
Des. Relator: Des. João Martins.
Data da Decisão: 29/08/2002
Apelação cível em mandado de
segurança n. 1997.014060-6, de Blumenau.
MANDADO DE SEGURANÇA - TRIBUTÁRIO -
NOTIFICAÇÃO FISCAL - DEFESA ADMINISTRATIVA - EXIGÊNCIA DO DEPÓSITO PRÉVIO -
LEGALIDADE - RECURSO NÃO PROVIDO.
A exigência de prévio depósito do montante
integral da dívida tributária como requisito do recebimento e trâmite de reclamação
administrativa está em consonância com os preceitos constitucionais, conforme
precedentes do STF e desta Corte.
ACORDAM, em Quinta Câmara
Civil, por votação unânime, conhecer do recurso voluntário e negar-lhe
provimento.
I -RELATÓRIO:
Fly Importadora Ltda.,
qualificada nos autos, impetrou mandado de segurança contra ato do Sr. Gerente
Regional da Fazenda Estadual, igualmente qualificado, que denegou o recebimento
das reclamações contra notificações fiscais por ausência de prévio depósito.
O Ministério Público ofereceu
parecer, manifestando-se pela denegação da segurança pleiteada (fls. 49/51).
É o relatório.
II -VOTO:
Assim, é inquestionável que a
autoridade fazendária apenas cumpriu o prescrito na legislação tributária
estadual, sendo que o ato administrativo obedeceu o preceito legal, não podendo
o mesmo ser eivado de ilegalidade.
"RECURSO EXTRAORDINÁRIO -
ADMINISTRATIVO - RECURSO - DEPÓSITO PRÉVIO.
2. O Plenário do STF, no
julgamento do RE n. 210.246, decidiu pela constitucionalidade da exigência do
depósito prévio do valor da multa, como condição de admissibilidade do recurso
administrativo. 3. Precedentes. 4. Recurso extraordinário conhecido e provido"
(RE n. 210.244/GO, Min. Néri da Silveira, DJ de 27/1/98, p.29)”.
Nosso tribunal não discrepa:
"TRIBUTÁRIO - ICMS -
RECURSO ADMINISTRATIVO - EXIGÊNCIA DE DEPÓSITO PRÉVIO - 'GARANTIA DE INSTÂNCIA'
- CONSTITUCIONALIDADE.
1. O Estado detém competência
concorrente para legislar sobre direito tributário (CF, art. 24, I);
compete-lhe regulamentar o processo administrativo tributário". (ACMS n.
97.012971-8, da Capital, Rel. Des. Newton Trisotto, DJ de 29.3.01).”
No mesmo sentido:
"MANDADO DE SEGURANÇA -
TRIBUTÁRIO - NOTIFICAÇÃO FISCAL - RECURSO ADMINISTRATIVO - EXIGÊNCIA DE PRÉVIO
RECOLHIMENTO DO VALOR DA INFRAÇÃO, COMO CONDIÇÃO DE ADMISSIBILIDADE DE RECURSO
ADMINISTRATIVO - CONSTITUCIONALIDADE - SEGURANÇA DENEGADA.
A legislação fiscal Estadual
pode regular o processo administrativo tributário. E o artigo 141, incisos I e
II, do Decreto n. 22.586/84, quando exige o depósito prévio em dinheiro do
montante da infração, ou a prova de seu recolhimento anterior, não ofende o
princípio constitucional contido no artigo 5º, item XXXIV, letra "a",
da Constituição de 1988" (ACMS n. 98.011262-1, de Criciúma, Rel. Des.
Solon d'Eça Neves).”
Ante o exposto, nega-se
provimento ao recurso voluntário.
PRESIDENTE E RELATOR
BIBLIOGRAFIA:
BRITO, Maria do Socorro
Carvalho. O processo administrativo tributário no sistema brasileiro e a sua
eficácia. Disponível em:
<http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=4112>. Acesso em: 10 set.
2007.
DÊNERSON Dias Rosa, ex-Auditor
Fiscal da Secretaria da Fazenda de Goiás / http://www.portaltributario.com.br/artigos/irresponsabilidade.htm.
FERREIRA, Ricardo J. www.editoraferreira.com.br
GERALDO Ataliba. Professor
Titular das Faculdades de Direito da USP e da PUC / site google
TRIBUNAL DE JUSTIÇA DE SANTA CATARINA.
[1] Art.
142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo
tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente,
determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido,
identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade
cabível.
[2] “Art. 195. Para os efeitos
da legislação tributária, não têm aplicação quaisquer disposições legais
excludentes ou limitativas do direito de examinar mercadorias, livros,
arquivos, documentos, papéis e efeitos comerciais ou fiscais dos comerciantes,
industriais ou produtores, ou da obrigação deste em exibi-los.”
JOSENILTON DE SOUSA E SILVA - acadêmico de direito da UNIVERSIDADE DE RIBEIRÃO PRETO - campus GUARUJÁ - 2007
JOSENILTON DE SOUSA E SILVA - acadêmico de direito da UNIVERSIDADE DE RIBEIRÃO PRETO - campus GUARUJÁ - 2007